就在徐富聰為建國做著理論準備的時候，與他有同樣思維的復**高級軍政人員也同樣在為這個事情而忙活了起來。因為在他們看來，只要他們徹底的掌控了黑龍江，那么司令絕對會立即宣布建國的相關事情，所以與其倒時候去忙，還不如現在就未雨綢繆，早做準備的好，這樣可以在宣布建國的時候，他們可以做更充足的準備啊。

此時已經身為財務部部長的包元不但自己在為建國的收支進行著合理的規劃和安排，而且還讓手下的稅務司司長戚寰也做著同樣的準備。對于此，稅務司司長似乎并不顯得有一絲的著急和焦躁，而是在回到辦公室不久，便立即寫出了一份名為：論地方政府間不正當競爭的法律法規，其內容如下：

摘要地方政府間稅收競爭的產生，客觀上基于財政分權的結果，主觀上緣自地方政府績效的考慮。對處在經濟轉型期的中國來說，雖然稅權高度集中于中央，地方政府間稅收競爭同樣難以避免。若地方政府間稅收競爭能遵循一定的秩序要求，無疑將有益于資源配置的優化和公共服務質量的提高。經濟轉型期制度約束環境的弱化與地方政府事權界定的模糊，使得稅收競爭進退失據、容易逾越正當的界限。地方政府間的稅收不當競爭亟待全面的法律規制，以便為稅收競爭提供常規性的制度保障，符合“依法治稅”精神。

關鍵詞財政分權；政府績效；稅收競爭；稅收不當競爭；法律規制

正文

地方政府間稅收競爭，不僅常見于西方發達國家，而且存在于經濟轉型國家。對地方政府間稅收競爭問題的研究，目前主要集中于經濟學領域。法學上對地方政府間稅收不當競爭的認識不足、研究較少。“法治是現代社會治理的最有效的辦法，人類選擇法制，就是使社會控制資源得以最大化利用，用慣例與常規來解決問題，使治理風險最小化、成本最小化。法律的規制、權力的分離和行政的透明，都是基于對人性的不信任和人們對自我有了清晰認識后所建立的他律機制。”[1]有鑒于此，本文在借鑒稅收學上關于地方政府間稅收競爭的研究成果的基礎上，立足法學的研究視角，因循“為權利提供救濟”、“給權力施加約束”的研究思路，探討建立常規性規制地方政府間稅收競爭有序進行的法律體系問題。

一、政府間稅收競爭產生的主客觀原因

經濟學上的財政聯邦制理論與政治學上的政府績效管理制度，有助于全面把握政府間稅收競爭的成因，只有這樣，法學研究政府間稅收競爭的法律規制問題時才能有的放矢。

（一）稅收競爭客觀上源于財政分權

“一個國家的財政結構是分散的或集中的，要視其政體是聯邦制或單一制而定，而不是相反。”單一制的特征是：一切地方政府的權力均來自于中央政府授予，地方政府的重要官員由中央任命；每一級政府只管理隸屬于其的下一級政府，最基層的政府才直接統治人民。單一制國家的政府間結構關系傳統上僅采取自上而下的單向控制模式。然而，聯邦制所主張的雙向控制或曰相互依賴模式，即通過設置協調機制或制度保障因素，來確保兩個層級的政府之間既在政府組成、立法與執法等層面上相互依賴、利益上又各自相對獨立。中國盡管仍然堅持單一制和中央集權，實際上的政府間關系更接近相互控制模式，有經濟學者認為，中國經濟轉型所以取得相對成功，要歸功于m型體制結構或曰“創造市場的準聯邦制”。

政府間財政關系即政府間的財權與財力劃分及其相互關系。財權與財力在各級政府間的分配量度，直接關系到中央與地方各級政府各自利益的滿足程度或實現程度，財權與財力的歸屬與分配，則涉及中央與地方各自利益及兩者的對比度。財政分權并非聯邦制國家專屬的，很多單一制國家也采取財政分權模式，而且分權化愈加明顯。所謂財政分權，是指中央政府賦予地方政府在債務安排、稅收管理和預算執行等一定的自主權。財政分權理論旨在解釋地方政府存在的合理性：中央政府不能夠按照每個居民的偏好和資源條件供給公共產品，地方政府的存在有利于實現社會福利最大化。與發達國家通過憲法或法律界定各級政府事權的做法不同，經濟轉型國家的政府間財政關系因政府與市場的邊界未定而極不穩定。

我國自一九九四年實行分稅制的財政體制改革以來，[7]財政分權改革逐步鋪開；二零零三年《中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》進一步指出：“在統一稅政前提下，賦予地方適當的稅政管理權”；兩千零六年《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》再次肯定：“調整和規范中央與地方、地方各級政府間的收支關系，建立健全與事權相匹配的財稅體制”、“加快公共財政體系建設，明確界定各級政府的財政支出責任，合理調整政府間財政收入劃分”。目前，我國憲法和法律尚未明確界定各級政府的事權以及與之相稱的財權，未來政府間的財政關系還可能存在較大幅度的調整空間。

西方政府間財政關系的主要理論——財政聯邦制理論，至今已產生了兩代：傳統理論和新近理論。[10]傳統理論以蒂布特、馬斯格雷夫、奧茨等理論為代表。蒂布特的“用腳投票”理論是財政分權的經典模型。“蒂布特理論”指出，從經濟效率的角度來說，由地方政府提供地方性公共產品將更有效率。不是政府在適應選民，而是能吸引最優數量居民的政府可以被接納。通過競爭，居民對公共產品的偏好得以揭示，公共產品提供效率從而得以提高。人們可能基于對地方政府所提供的公共物品與所征稅收的比較，來選擇居住區域，即“用腳投票”。馬斯格雷夫指出，中央與地方政府分別提供全國性與地方性公共產品；具有外部性和規模經濟的地方性公共產品，則由中央政府提供或由中央政府協調地方政府聯合提供。奧茨認為，如果集中提供地方性公共產品不會節約成本，且不存在轄區間的外部性，那么每個轄區自己提供地方性公共產品至少與統一提供獲得的福利一樣高。

如果說傳統理論的精髓是通過財政分權、賦予地方政府更多責任來促進地方政府的競爭與經濟效率的提高的話，新近理論則嘗試運用企業理論分析政府激勵問題。新近理論注意到發展中國家、經濟轉型國家的政府間關系比發達國家可能存在更多的問題。巴丹、溫加斯特等學者認為，經濟轉型國家的人口流動性不強、公眾的監督能力有限，地方政府的政治責任觀念比較薄弱，地方政府征稅水平和征管能力都較低。錢穎一等指出，財政聯邦制作為一種承諾，具有維護市場有效體制的潛在力量，給市場維護提供激勵。呂費斯曼將政府間財政關系視為不完全契約，認為若某一地方政府提供的公共產品有溢出效應的話，政策協調總是互惠的、可以增進地方收益。在沒有成本分攤時，中央補助可起決定性作用，政治交易過程本身就可以消除低效率；而有成本分攤時，財政分權的效率則明顯占優。

（二）稅收競爭主觀上源于政府績效管理

存在于各種同時規范其行為的制度環境中的地方政府，其所以進行稅收競爭，財政分權是客觀因素。財政分權使得地方政府產生了相互獨立的利益訴求，由此，有學者提出，在經濟轉型國家，特別是中國和俄羅斯，都存在地方政府作為產權主體的“地方產權制度”現象：由中央確定的貨幣政策都對解決財政矛盾起著關鍵作用，以及中央與地方政權之間存在著圍繞稅基和財政收入再分配的復雜的討價還價現象。稅收競爭在經濟轉型國家出現，政治體制是另一個值得注意的因素，傳統的政府考核機制讓地方長官只須對上級而無須對轄區居民負責。真正的競爭往往發生在地方政府之間，而不是出現在省級政府與中央之間。甚至，中央政府還試圖通過保護地方民眾的利益，來更好地規范地方政府的行為。

政府績效，是指運用“績效”概念衡量而得出的政府活動的效果，指政府在社會管理活動中的結果、效益及其管理工作的效率、效能，是政府在行使其功能、實現其意志過程中體現出的管理能力。政府績效改革就是改變政府只是“照章辦事”的傳統風格，塑造有使命感的政府；即改變以過程為導向的控制機制，謀求以結果為導向的控制機制。政府績效以取得的結果而不是以投入要素作為判斷政府部門效率的標準。根據政府績效評估的目標和評估標準，運用現代通訊技術，通過管理效率、管理能力、公共責任、公眾的滿意程度等價值判斷來體現。我們認為，政府績效評估應當引入“以保護消費者權益為中心”的制度理念：政府部門應當對公共服務的消費者負責，公共消費者籍此對公共服務直接進行控制和選擇。

美國是世界上最先探索政府績效管理的國家之一。政府績效管理之所以興起，財政壓力是最直接的動機，公眾期望的劇增敦促政府更加關心績效，新的基礎理論成果也為績效改革提供了思想基礎。美國一九九三年頒布、一九九四年試行、二零零零年全面實施的《政府績效與結果法》是各國政府績效改革浪潮中具有里程碑意義的代表性立法。該法大力推動了美國政府績效改革，政府績效明顯改善。政府績效的評估指標包括公共決策的科學性、政策及法規的連續性、政府行為公開性、透明度以及公務員隊伍的廉潔、務實、勤政、高效等。地方政府的績效評估則是運用科學、規范的評價指標體系和評價方法，按照規定程序，對地方政府一定年限內的依法行政能力、經濟發展、社會穩定等要素進行全面科學的定量及定性分析，作出真實、客觀、公正的綜合評判。

為增進政府績效，很多國家鼓勵地方政府間開展稅收競爭來提高公共部門的效率。從稅收競爭對政府績效產生的不同后果來看，政府間財政關系理論可以歸納為“增進效率說”與“降低效率說”兩類。前者認為，稅收競爭的結果會提高經濟效率、增進社會和個人的福利水平。該說的典型是“蒂布特理論”，居民通過“用腳投票”向地方政府施加壓力，迫使地方政府官員提供最優的財政收支組合，提高經濟效率；而后者則認為稅收競爭會降低經濟效率、減少社會和個人的福利水平。該說的典型是奧茨理論，地方政府為吸引資本、競相減稅，使得靠稅收融資的地方政府無法為最優的公共服務產出籌集到足夠資金。上述理論都注意到了稅收競爭在調動地方政府積極性上的作用，兩者各有合理之處，區別在于研究不同。稅收競爭的效果是增進還是降低效率雖無定論，但其本來目的是要增進政府績效這一點是無疑的。因此，適當的稅收競爭是一種較為可取的狀態，稅收競爭是必要的，但必須有限度。

二、稅收競爭的限度與超限

財政分權與政府績效增進必然引發政府間稅收競爭。地方政府圍繞具有流動性的生產要素展開競爭，包括制度環境、政策、區位、營銷等在內的稅收競爭戰略旨在吸引資本、勞動和其他投入要素等，以提高社會與個人的公共福利。稅收競爭，乃政府競爭手段之一。

（一）稅收競爭的界定及其有限性要求

政府競爭，源于“競爭性政府”的概念，該概念最早見于英國學者阿爾伯特?布雷頓的著作《競爭性政府：一個政府財政的經濟理論》：“聯邦制國家中政府間關系在總體上看是存在競爭性的，政府之間、政府的內部部門之間以及政府與政府之外的行為主體之間迫于選民、經濟主體和非經濟主體的壓力，必須供給合意的非市場供給的產品和服務，以滿足當地居民和組織的要求。”政府間競爭可以圍繞技術與制度供給展開，通過基礎設施建設、技術平臺準備、服務制度構建以及各種稅收優惠和營銷策略等，不僅能夠吸引居民與資源流入當地，而且能夠使之穩定融入本地的社會網絡。美國首席**官約翰?馬歇爾曾指出：“征稅的權力事關毀滅的權力”。由此可見，稅收與稅權之重要性。

不少學者均嘗試定義“國內的稅收競爭”：有學者認為，廣義上，稅收競爭是指獨立性的政府所采取的任何形式的非合作性稅制設定行為；一般意義上，增加了一個限定條件，即要求每一個政府的稅收政策能夠影響稅收收入在政府間的分配；狹義上，進一步限定了政府預算相互依賴性的原因：稅收競爭是獨立性政府的非合作型稅制設定行為，每一個政府的政策選擇都會影響流動性稅基在這些政府所代表的地區間的配置。另有學者認為，稅收競爭是指不同政府之間為了特定的目標（吸引資本、吸引居民等），通過降低稅收、增加公共支出或其他影響政府收支的方式而展開的競爭。還有學者認為，稅收競爭是指各地區通過競相降低有效稅率或實施有關稅收優惠等途徑，以吸引其他地區財源流入本地區的政府自利行為。另有學者認為，稅收競爭是指政府間以增強轄區政府的經濟實力，增進轄區福利為主要目的，以稅收及相關手段進行的各種爭奪經濟資源及稅收資源的活動。

上述稅收競爭的定義，雖然并不完全相同，卻已形成基本共識：在財政分權中不同地方政府利益各異的前提下，為達到增進政府績效、增加公共福利水平等目的，采取各種稅收優惠手段，吸引資本、擴大稅基等，實現公共服務產出與財政收入的最優比例，即促使公共服務資源的配置實現最優化。如何有效、均衡地在政府間分配稅收利益，從來都是稅法的重要任務之一。無論是發達國家，還是經濟轉型或發展中國家，地方政府職能的實現都必須依靠地方政府的財政。事權與稅權是否匹配是地方政府能否完成其應有事權的普適性標準。稅收來源不同也會影響地方政府制定決策和提供公共服務的方式。稅收競爭客觀上可能增加地方政府用于提供公共服務的稅源，但是，過度的稅收競爭則可能使地方政府因提供過多稅收優惠而無法獲得稅收增加，也就是說，即使稅源增加，地方政府的財力仍可能下降。因此，稅收競爭應當是有限度的，只有良性的稅收競爭才有助于實現稅收競爭增進財力的本來目的。

（二）中國經濟轉型期的稅收不當競爭行為